Regolarizzazione dello splafonamento IVA Regolarizzazione del Plafond esportazione
È possibile regolarizzare l’utilizzo oltre il limite disponibile del plafond, emettendo un’autofattura, in duplice esemplare, contenente gli estremi identificativi di ogni fornitore, il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute, l’ammontare eccedente il plafond e l’imposta che avrebbe dovuto essere applicata.
L’esportatore deve:
1. provvedere al versamento dell’imposta oltre agli interessi e alle sanzioni nella misura ridotta, ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, utilizzando il Mod. F24, indicando:
– per l’imposta, il codice tributo del periodo in cui erroneamente è stato effettuato l’acquisto eccedente il plafond senza applicazione dell’IVA (ad esempio per mese di settembre si indica 6009);
– per interessi, il codice tributo 1991 “Interessi su ravvedimento IVA - Art. 13 D.Lgs. n. 472/1997, Ris. n. 109/E del 22/05/2007”;
– per le sanzioni, il codice tributo 8904 “Sanzione pecuniaria IVA ravvedimento operoso”;
2. annotare l’autofattura nel registro degli acquisti;
3. presentare un esemplare dell’autofattura all’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate.
La regolarizzazione dello splafonamento va evidenziata nella dichiarazione IVA come segue:
- l’imposta regolarizzata va indicata a rigo VE25 “Variazioni e arrotondamenti d’imposta” come variazione in aumento dell’IVA a debito;
- il versamento dell’imposta va indicato a rigo VL29 campo 1;
- l’autofattura (imponibile e imposta) va riportata nel quadro VF, nel rigo corrispondente all’aliquota applicata.
L’ esportatore abituale può certamente detrarre l’IVA versata e la prassi costante dell'Amministrazione Finanziaria ammette la detraibilità dell'IVA pagata a seguito di regolarizzazione o constatazione dello splafonamento.
Esempio
Un contribuente esportatore abituale, che gestisce autonomamente il plafond, si accorge ora, a marzo 2015, di aver splafonato a ottobre 2014. Decide di emettere autofattura con versamento dell’imposta ravveduta, sanzione e interessi.
Nell'ipotesi di esportatore abituale che abbia (a marzo 2015) provveduto alla regolarizzazione di uno splafonamento Iva del mese di ottobre 2014, con emissione di autofattura a marzo 2015 e relativo versamento Iva con ravvedimento (con codice 6010 2013), la corretta compilazione dei righi VE25, VF12, VL29 e VF13 della dichiarazione Iva 2015 (anno 2014) è la seguente:
- l’imposta regolarizzata va indicata a rigo VE25 “Variazioni e arrotondamenti d’imposta” come variazione in aumento dell’IVA a debito;
- il versamento dell’ Iva, oggetto di regolarizzazione, deve essere indicato, nella dichiarazione Iva 2014 (anno 2014), nel rigo VL29, campo 1, come versamento effettuato a titolo di ravvedimento operoso;
- ai fini della detrazione, l’imponibile e l’imposta risultanti dall’autofattura devono essere indicati nel rigo VF12 (se, naturalmente, l’acquisto è soggetto ad aliquota ordinaria al 22%);
- invece, la fattura del fornitore emessa erroneamente in regime di non imponibilità, per carenza del plafond disponibile, non deve essere indicata nel rigo VF13 (acquisti con utilizzo del plafond).
Fonti normative
Risoluzioni ministeriali: 3.11.1976 n. 361468; 21.4.1978 n. 364403.
istruzioni alla dichiarazione Iva (cfr. “Regolarizzazione in caso di utilizzo del plafond oltre il limite disponibile” - pag.30 istruzioni ministeriali DICHIARAZIONE IVA 2014 - quadro VC)
Circolare 12/E del 12 marzo 2010
Lo “splafonamento”
La facoltà per l’esportatore abituale di acquistare beni e servizi in sospensione d’imposta può comportare degli abusi, nel qual caso l’utilizzo indebito dell’istituto comporta il formarsi, in estrema sintesi, delle seguenti tipologie di irregolarità:
a) il contribuente non ha le caratteristiche di esportatore abituale ma emette comunque dichiarazioni d’intento acquistando in sospensione d’imposta;
b) il contribuente ha acquistato in sospensione d’imposta più di quello che avrebbe dovuto rispetto al suo plafond disponibile (cosiddetto “splafonamento”);
c) il contribuente ha creato un plafond parzialmente irregolare, in quanto ha computato nello stesso anche operazioni che non concorrevano a formarlo.
Si prende in considerazione soltanto l’ipotesi dello splafonamento descritta sub lett. b).
Sostanzialmente, lo splafonamento si riferisce, in genere, alla posizione IVA del contribuente, tenuto conto:
– del sistema di determinazione dello status di esportatore abituale;
– della verifica delle operazioni non imponibili ed assimilate che concorrono a delimitare l’importo del plafond disponibile.
A tal fine si osserva che la competenza al recupero dell’imposta non corrisposta all’erario a seguito di riscontro dell’incapienza del plafond utilizzato o di assenza dei requisiti per lo status di esportatore abituale fa capo all’Agenzia delle entrate, a seguito della citata unificazione del plafond apportato dalla legge n. 28/1997, significando che l’ordinamento colloca in un procedimento amministrativo di competenza dell’Agenzia delle dogane i soli versamenti in dogana, il cui importo viene prima accertato, poi liquidato ed infine riscosso.
Difatti, l’art. 40 del D.P.R. n. 633/1972 dispone al comma 1 che competente a ricevere le dichiarazioni e i versamenti (previsti dalla normativa IVA) è l’Ufficio provinciale IVA (oggi Ufficio locale dell’Agenzia delle entrate) nella cui circoscrizione si trova il domicilio del contribuente. L’accertamento doganale è quindi mirato, fondamentalmente, alla verifica della qualità, della quantità, del valore e origine delle merci, al variare dei quali varierà la tariffa da applicare e l’imponibile IVA.
Inoltre si osserva che l’art. 70, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, stabilisce che l’imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione, mentre, con specifico riferimento alla competenza in materia di accertamento del plafond, il secondo comma dispone che per le importazioni effettuate senza pagamento dell’imposta, di cui alla lettera c) dell’art. 8, all’importatore che attesti falsamente di trovarsi nelle condizioni richieste per fruire del trattamento ivi previsto o ne benefici oltre i limiti consentiti si applica la pena pecuniaria di cui al terzo comma dell’art. 46, salvo che il fatto costituisca reato a norma della legge doganale».
Le previsioni normative contenute nella richiama norma devono oggi essere lette alla luce, da un lato, del richiamato art. 2 della legge n. 28/1997 e, dall’altro, della riforma delle sanzioni tributarie non penali approvate con i decreti legislativi nn. 471, 472 (e 473) del 18 dicembre 1997.
Infatti, secondo la tessitura normativa, successivamente all’unificazione del plafond, con l’approvazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 471/1997 il legislatore ha disciplinato unitariamente l’effettuazione di operazioni senza addebito d’imposta in mancanza dei presupposti previsti.
Nel contempo, l’istituto del ravvedimento operoso introdotto dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie) ha trovato ormai una vasta sistemazione organica ed una disciplina unitaria per tutti i tributi, la cui possibilità di regolarizzazione spontanea da parte del contribuente trova oggi applicazione – in particolare – in tutti i casi di utilizzo del plafond “oltre i limiti consentiti”, comprese le ipotesi in cui il superamento di detto limite sia avvenuto per effetto di un’operazione di importazione 14.
Un ulteriore apporto a quanto rappresentato è avvenuto con l’art. 10 del D.P.R. n. 435/2001 (portante semplificazioni alle
registrazioni relative al plafond) con il quale è stato disposto l’obbligo per i contribuenti che si avvalgono della facoltà di acquistare o importare beni e servizi senza pagamento dell’imposta in quanto esportatori abituali, di indicare in apposito prospetto della dichiarazione annuale IVA, distintamente per mese, le informazioni necessarie all’ammontare delle esportazioni al fine di permettere le attività di controllo amministrativo.
In Boll. Trib., 1985, 1410. 12 Cfr. circ. 26 settembre 2005, n. 41/E, in Boll. Trib., 2005, 1485. 13 Cfr. circ. 16 marzo 2005, n. 10/E, in Boll. Trib., 2005, 438. 14 Cfr. circ. 25 gennaio 1999, n. 23/E, in Boll. Trib., 1999, 189.
La verificazione dei presupposti della corretta utilizzazione del plafond nei limiti della propria disponibilità è finalizzata al
recupero dell’imposta indebitamente non versata o non esposta in fattura e nel sanzionare i comportamenti illeciti. Infatti, solo a seguito di tali controlli si rende possibile all’Amministrazione finanziaria territorialmente competente sul soggetto controllato riscontrare l’imponibilità delle operazioni indebitamente considerate quali costituenti il plafond (come, ad esempio, cessioni intracomunitarie o all’esportazione che invece costituiscono operazioni interne) e successivamente procedere al recupero dell’imposta afferente lo splafonamento (analoghe considerazioni valgono per l’assenza dello status di esportatore abituale).
L’Amministrazione finanziaria, con circolare 12 giugno 2002, n. 50/E 20, ha chiarito che l’acquisto di beni e servizi senza
l’applicazione dell’imposta effettuato utilizzando il plafond disponibile oltre il limite, secondo le indicazioni già fornite con circolare 17 maggio 2000, n. 98/E 21, può essere regolarizzato secondo tre distinte procedure: emissione di nota di variazione; emissione di apposita autofattura; liquidazione IVA periodica.
In pratica, quindi, lo splafonamento è sanabile attraverso l’utilizzo di una delle procedure di seguito descritte:
1. Richiesta al fornitore (cedente o prestatore) di effettuare, ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, le variazioni in aumento dell’IVA non addebitata in fattura. In tal caso resta a carico dell’acquirente (esportatore abituale) l’obbligo del pagamento degli interessi e delle sanzioni. Qualora la violazione non sia stata constatata o accertata, il contribuente può avvalersi del ravvedimento di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, con conseguente riduzione della sanzione.
2. In alternativa, l’esportatore abituale può regolarizzare l’infrazione, senza coinvolgere il fornitore, utilizzando la seguente procedura: – emissione di autofattura in duplice esemplare contenente gli estremi identificativi di ciascun fornitore, il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute, l’ammontare eccedente il plafond e l’imposta che avrebbe dovuto essere applicata.
L’acquirente quindi deve:
– provvedere al contestuale versamento dell’imposta sugli acquisti eccedenti il plafond, oltre gli interessi e le sanzioni nella misura ridotta ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, utilizzando il modello F24, con indicazione per l’imposta e gli interessi del codice tributo del periodo in cui erroneamente è stato effettuato l’acquisto senza l’applicazione dell’IVA, e per le sanzioni il codice 8904 - Sanzione pecuniaria IVA ravvedimento operoso;
– annotare l’autofattura nel registro degli acquisti, al fine di poter computare in detrazione l’imposta ivi liquidata;
– presentare l’autofattura al competente Ufficio locale dell’Agenzia delle entrate, secondo la procedura prevista dall’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997, per regolarizzare gli acquisti senza ricevimento di fattura.
In tal modo, l’imposta regolarizzata confluirà nell’ammontare dell’imposta in detrazione della dichiarazione annuale e
nell’ammontare dei versamenti effettuati.
Tuttavia, al fine di evitare la doppia detrazione dell’imposta regolarizzata è necessario indicare nella dichiarazione annuale l’imposta regolarizzata anche in una posta di debito (cioè sia tra gli acquisti che tra i versamenti).
3. La regolarizzazione può, infine, essere effettuata in sede di liquidazione periodica mediante la contabilizzazione della maggiore imposta derivante dall’autofattura emessa e degli interessi dell’IVA a debito. Analogamente a quanto previsto nel precedente punto 2, il cessionario o committente dovrà versare con il modello F24 la sanzione prevista dall’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997, presentare un esemplare dell’autofattura al competente Ufficio locale dell’Agenzia delle entrate e annotare la stessa nel registro degli acquisti. Invece non sembra conforme allo spirito del sistema una procedura basata su una mera contabilizzazione in sede di dichiarazione periodica, trattandosi di una “regolarizzazione” che prescinderebbe dall’emissione di un documento contabile rettificativo dell’originaria fattura 22
In definitiva, la dichiarazione annuale dovrà rispettare i risultati contabili derivanti dalle modalità di regolarizzazione.
La descritta procedura ha il pregio di non coinvolgere più il cedente o prestatore nella regolarizzazione dell’operazione, atteso che la responsabilità circa la regolarità e correttezza della dichiarazione di intento (sulla quale si fonda l’operazione agevolata) e, quindi, anche relativamente alla sussistenza di plafond ancora disponibile, incombe unicamente sull’acquirente del bene o del servizio 23
Circa l’ipotesi di regolarizzazione ex art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 di cui al precedente punto 1, la Corte di Cassazione ha affermato al riguardo i seguenti principi:
– Nel caso di un esportatore abituale che abbia effettuato acquisti senza pagamento dell’IVA oltre i limiti consentiti dall’art. 8, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, la responsabilità dell’esportatore-cessionario non viene meno per effetto dell’annotazione nel registro degli acquisti di note di variazione redatte dal medesimo e non collegate a fatture integrative emesse dal cedente, a norma dell’art. 26, comma primo, del D.P.R. n. 633/1972 (nella specie il cessionario aveva inteso regolarizzare autonomamente la posizione con l’emissione diretta delle note di variazione che poi aveva annotato nel registro degli acquisti, deducendo la relativa imposta) 24;
– In tema di IVA, e con riguardo alle cessioni all’esportazione di cui all’art. 8, primo comma, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972,
qualora il contribuente non abbia provveduto alla regolarizzazione della posizione mediante la procedura di variazione di cui al successivo art. 26, la mancanza di fatture passive registrate preclude il rimborso dell’IVA dovuta e versata a seguito del superamento del “plafond”, derivando dalla mancanza delle fatture un evidente difetto di prova in ordine alla stessa sussistenza di un’imposta detraibile 25
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