Legittima la doppia contribuzione del socio amministratore
Oggetto : DOPPIA CONTRIBUZIONE SOCIO-AMMINISTRATORE
Norme e prassi : ART. 12, CO. 11, DL 78/2010; CORTE DI CASSAZIONE SENTENZA N. 17076/2011;
ORDINANZA CORTE APPELLO GENOVA DEL 22.11.2010; CORTE COSTITUZIONALE SENTENZA N.
Sintesi
Con la recente sentenza n.15 del 26/01/2012 viene data legittimità costituzionale alla norma di interpretazione autentica, introdotta nel 2010 dalla c.d. “Manovra correttiva”, relativa l’obbligo di doppia contribuzione (IVS commercianti e Gestione separata) in capo ai soci lavoratori e amministratori di srl commerciale.
L’efficacia retroattiva di tale disposizione è giustificata dal fatto che la stessa non lede i diritti del contribuente in quanto non introduce alcun elemento estraneo all’originaria disciplina degli obblighi contributivi.
Gli argomenti
1. PREMESSA
2. GESTIONE IVS
3. GESTIONE SEPARATA INPS
4. EVOLUZIONE NORMATIVA
5. NUOVA NORMA DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA
6. LA QUESTIONE DI LEGITTIMITÀ COSTITUZIONALE
Premessa
Il socio lavoratore di una srl commerciale che partecipa personalmente al lavoro aziendale con carattere di abitualità e prevalenza e che, nel contempo, sia anche amministratore della stessa riscuotendo un apposito compenso, ha l’obbligo di doppia iscrizione all’INPS (IVS e Gestione separata).
Con la recente sentenza 15/2012 la Corte Costituzionale ha messo fine alla dibattuta questione sostenendo:
la legittimità della norma di interpretazione autentica (quindi retroattiva) introdotta dal DL 78/2010;
la conformità della stessa alle norme costituzionali, nonché alla Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU).
L’efficacia retroattiva della norma di interpretazione “autentica” è giustificata dal fatto che la stessa non lede i diritti del contribuente ma si limita ad esplicitare un significato già presente nella disciplina originaria.
Gestione IVS Come noto, l’art. 1 c. 203 della L. 662/1996 sancisce l’obbligo di iscrizione previdenziale alla cd Gestione IVS commercianti per i soggetti:
che siano titolari o gestori in proprio di imprese che, a prescindere dal numero di dipendenti, siano organizzate e/o dirette prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia;
che abbiano la piena responsabilità dell’impresa ed assumano tutti gli oneri ed i rischi relativi alla sua gestione;
che partecipino personalmente al lavoro aziendale con carattere di abitualità e prevalenza;
che siano in possesso, ove previsto da leggi o regolamenti, di licenze o autorizzazioni e/o siano iscritti in albi, registri o ruoli.
Da tale disposizione discende l’obbligo di iscrizione alla Gestione IVS commercianti anche per i soci lavoratori di srl operanti nel settore commerciale.
L’art. 1 comma 208 di tale legge, dispone poi che alla contemporanea presenza di attività di impresa e di lavoro autonomo assoggettabili a diverse forme di assicurazione svolte da imprenditori individuali o da soci di Srl commerciali l’iscrizione scatta esclusivamente per l’attività alla quale essi si dedicano in misura prevalente.
Gestione separata
Come noto, l’art. 2 c. 26 della L. 335/1995 prevede l’iscrizione la c.d. Gestione separata INPS dei soggetti:
che esercitano per professione abituale, ancorché non esclusiva, attività di lavoro autonomo come individuate dal Tuir (professionisti o associati in partecipazione di solo lavoro);
titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (art. 49 c. 2 lett. a) Tuir), esclusi gli assegnatari di borse di studio;
incaricati alla vendita a domicilio.
Pertanto, alla Gestione separata INPS devono risultare iscritti anche i soggetti di cui all’art. 50, comma 1, lett. c-bis), TUIR, ossia gli amministratori di società, al fine di assoggettare a tale contribuzione i compensi percepiti.
ART. 2 CO. 26 L. 335/1995: “i soggetti che esercitano, per professione abituale, ancorché non esclusiva, attività di lavoro autonomo di cui al comma 1 dell’articolo 49 [ora art. 50] del testo unico delle imposte sui redditi … nonché i titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui al comma 2, lettera a) dell’articolo 49 [ora art.50, comma 1, lett. c-bis] del medesimo testo unico e gli incaricati alla vendita a domicilio”.
Evoluzione normativa
Negli ultimi anni si è sviluppato un vivace dibattito riguardo la disciplina della previdenza obbligatoria:
del socio di Srl “commerciale”;
che oltre a prestare il proprio lavoro con carattere di abitualità e prevalenza, percepisce un compenso in qualità di amministratore della stessa società.
In particolare, la questione ha riguardato l’ammissibilità o meno della doppia contribuzione (IVS e Gestione separata) in relazione all’attività prevalente esercitata.
In passato sia l’INPS che parte della giurisprudenza di merito hanno sostenuto la legittimità della doppia iscrizione, adducendo:
ART. 1 CO. 208 L. 662/1996: “qualora i soggetti ... esercitino contemporaneamente, anche in un’unica impresa, varie attività autonome assoggettabili a diverse forme di assicurazione obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia e i superstiti, sono iscritti nell’assicurazione prevista per l’attività alla quale essi dedicano personalmente la loro opera professionale in misura prevalente. Spetta all’Istituto nazionale della previdenza sociale decidere sulla iscrizione nell’assicurazione corrispondente all’attività prevalente”
che il socio di una srl commerciale che partecipi personalmente al lavoro aziendale con carattere di abitualità e prevalenza ha l’obbligo di doppia contribuzione ovvero deve iscriversi (e versare i relativi contributi) alla Gestione commercianti ed alla Gestione separata, qualora svolga contemporaneamente sia attività retribuita che di amministratore.
L’iscrizione alla Gestione separata può coesistere con l’iscrizione ad altre Gestioni previdenziali non essendo subordinata al requisito della prevalenza.
L’ imposizione si articola come segue:
gestione IVS : la base di calcolo di riferimento corrisponde al reddito prodotto dall’impresa (società);
gestione Separata: la base di calcolo è data dal compenso erogato all’amministratore.
l’applicabilità dell’opzione tra le diverse Gestioni previdenziali in base all’attività prevalentemente svolta.
Al riguardo, il comma 208 (Art. 1,L. 662/96) si riferisce esclusivamente alle attività “miste” (artigianato, commercio, agricoltura) per le quali l’iscrizione va effettuata alla sola Gestione previdenziale prevista per l’attività prevalente.
Per il socio lavoratore/amministratore che partecipa personalmente al lavoro dell’azienda senza i presupposti di abitualità e prevalenza è d’obbligo l’iscrizione alla sola gestione separata.
In senso opposto si è espressa la prevalente giurisprudenza di legittimità.
Infatti, con la sentenza 3240/2010 la Cassazione, a sezioni unite, dispone che il criterio della “prevalenza” vada applicato anche al socio lavoratore di una Srl commerciale il quale svolga anche l’attività di amministratore.
In tal caso, sarà necessario individuare l’attività che il soggetto svolge in misura prevalente e, sulla base di essa, individuare la Gestione previdenziale cui effettuare l’iscrizione (che sarà l’unica a cui il soggetto dovrà versare i contributi)
In pratica, il contributo previdenziale è dovuto:
sul reddito derivante dall’attività “prevalente”;
ad esclusione dei redditi derivanti dall’ attività “secondaria.
Spetta in ogni caso all’INPS decidere sull’iscrizione nella Gestione previdenziale corrispondente all’attività prevalente.
Al riguardo la Cassazione si era già espressa in passato con la sentenza n. 20886/2007, affermando la valenza generale del criterio di prevalenza, negando così la compresenza di una pluralità di iscrizioni, demandando all’INPS l’onere di decidere l’attività prevalente per la quale effettuare l’iscrizione alla Gestione
previdenziale.
Tale posizione è stata ribadita nelle sentenze n. 149/2008; n. 854/08; n.12103/08 e n. 24403/08.
D.L. 78/2010: nuova interpretazione autentica
Il Legislatore, in contrasto con la posizione della sentenza della Cassazione 3240/2010 è intervenuto con l’art. 12, comma 11, DL 78/2010 in base al quale:
La norma, con efficacia retroattiva in quanto “interpretativa”, stabilisce che l’iscrizione alla gestione previdenziale relativa all’attività prevalente opera esclusivamente per le attività esercitate in forma d’impresa dai commercianti, artigiani e dal coltivatori diretti.
Sono esclusi i rapporti di lavoro per i quali è d’obbligo l’iscrizione alla gestione separata INPS (art. 2 c. 26 L. 335/1995).
Pertanto, i soci lavoratori ed amministratori di srl commerciali anche se già iscritti ad un’altra gestione previdenziale devono iscriversi anche alla Gestione separata INPS in quanto per essi, non vige il principio della prevalenza.
“… le attività autonome, per le quali opera il principio di assoggettamento all’assicurazione prevista per l’attività prevalente, sono quelle esercitate in forma d’impresa dai commercianti, dagli artigiani e dai coltivatori diretti, i quali vengono iscritti in una delle corrispondenti gestioni dell’INPS.
Restano, pertanto, esclusi dall’applicazione dell’art. 1, comma 208, legge n. 662/96 i rapporti di lavoro per i quali è obbligatoriamente prevista l’iscrizione alla gestione previdenziale di cui all’art. 2, comma 26, della legge 8 agosto 1995, n. 335”.
Esempio
Supponiamo che il sig. Rossi sia un consigliere del CdA con compenso e non apporti alcuna opera a titolo personale nella società Alfa Srl.
In tal caso va iscritto alla sola Gestione Separata (contribuendo per il solo compenso di amministratore); la quota di reddito di impresa non è imponibile IVS.
Esempio
Supponiamo che il sig. Rossi sia socio al 50% della Alfa srl di cui è anche amministratore e dalla quale percepisce un compenso di €. 15.000 lordi annui.
Allo stesso tempo svolge attività prettamente amministrativa (tiene la contabilità) retribuita.
In tal caso, va iscritto sia alla Gestione Separata che alla gestione IVS.
Con la reintroduzione principio della doppia contribuzione si riapre nuovamente il dibattito interpretativo.
Infatti, con la successiva sentenza 17076/2011 la Cassazione, alla luce delle novità introdotte dal DL.78/2010, si è ancora una volta pronunciata sulla questione.
Con la sentenza in esame i giudici della cassazione, a sezione unite, hanno dato applicazione alla nuova normativa di interpretazione autentica prevista dal DL 78/2010 riconoscendo che il criterio di prevalenza opera esclusivamente per le attività esercitate in forma d’impresa dai commercianti, dagli artigiani e dai coltivatori diretti.
Pertanto, qualora un soggetto svolga contestualmente attività:
di commerciante ed artigiano (o coltivatore diretto): opera il principio dell’attività prevalente e, pertanto, si rileva un‘unica posizione previdenziale.
Tale sistema permette:
di superare le difficoltà riguardo la distinta individuazione di ciò che rientra nell’attività dell’ impresa commerciale, artigianale o agricola (es.: artigiano che svolge anche un’attività di vendita al minuto)
di concentrare in un’unica posizione contributiva le attività d’impresa.
In tal caso, tutti i contributi, anche riferiti all’attività “secondaria”, vengono accreditati in un’unica gestione, senza che in seguito possa porsi un problema di trasferimento dei contributi da una gestione ad un’altra;
d’impresa e di lavoro autonomo (es. socio lavoratore ed amministratore di srl): non opera il criterio di prevalenza e pertanto “ogni attività segue il suo regime previdenziale”.
Nella sentenza, infatti, i giudici precisano che per le attività di esercitate in forma d’impresa dai commercianti, dagli artigiani e dai coltivatori diretti
“vale il criterio dell’attività prevalente per individuare l’unica gestione assicurativa alla quale versare i contributi previdenziali in riferimento anche all’attività non prevalente che, ove esercitata da sola, comporterebbe iscrizione in un’altra gestione assicurativa … Questo criterio dell’«attività prevalente» non opera invece … per i rapporti di lavoro – quelli a carattere autonomo – per i quali è obbligatoriamente prevista l’iscrizione alla gestione previdenziale di cui alla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 2, comma 26 [Gestione separata] …”
La questione di legittimità costituzionale
La Corte d’Appello di Genova, con l’ordinanza del 22/11/2010 ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 11 del DL 78/2010, ritenendo tale norma in contrasto:
con il “canone generale della ragionevolezza delle norme” (art. 3, Costituzione);
con l’art. 6 della Convenzione europea per i diritti dell’uomo (CEDU) in quanto lede il principio del giusto processo (non è possibile che nel corso del processo vi sia un mutamento delle norme applicabili, con efficacia retroattiva) essendo introdotta:
al fine di incrementare il gettito contributivo dell’INPS;
in assenza di quei “superiori motivi di interesse generale”, che per la giurisprudenza comunitaria e costituzionale legittimano l’emanazione di norme di natura interpretativa (ovvero, con effetto retroattivo).
Con la recente sentenza n.15 del 26/1/2012 la Corte Costituzionale respinge le osservazioni prodotte della Corte d’Appello di Genova e riconosce la legittimità costituzionale delle disposizioni di cui al DL 78/2010.
In particolare, nella sentenza la consulta:
ha evidenziato il contenuto della memoria depositata dall’INPS il 3/5/2011 secondo cui la doppia contribuzione (IVS e Gestione separata) del socio lavoratore ed amministratore di srl commerciale è connessa alla percezione sia di redditi di lavoro autonomo (in qualità di amministratore) sia di redditi d’impresa (in qualità socio lavoratore).
Secondo l’Istituto, quindi, tale duplice contribuzione sussiste in virtù di presupposti diversi e non comporta alcuna duplicazione;
ha riconosciuto al legislatore la possibilità di emanare disposizioni retroattive, anche di interpretazione autentica, purché:
la retroattività trovi adeguata giustificazione nell’esigenza di tutelare principi, diritti e beni di rilievo costituzionale;
non apporti elementi estranei, ma si limiti ad assegnare alla norma un significato già in essa contenuto “riconoscibile come una delle possibili letture del testo originario”.
Ciò al fine di per garantire la certezza applicativa all’art. 1, comma 208, Legge n. 662/96, oggetto di notevole contrasto in giurisprudenza.
Inoltre, secondo la Corte:
non si viola l’art. 3 della Costituzione e agli altri principi costituzionali cui faceva riferimento l’ordinanza della Corte d’Appello di Genova in quanto è da escludersi ogni carattere d’irragionevolezza della norma. Con il superamento di una situazione di oggettiva incertezza, è possibile realizzare principi di interesse generale e di rilievo costituzionale, quali la certezza del diritto e l’uguaglianza di tutti i cittadini di fronte alla legge, allineandosi ai principi di cui all’art. 6 della CEDU;
riguardo l’intento della norma interpretativa di incrementare il gettito INPS, ciò costituisce circostanza indiretta e connessa con l’obiettivo di eliminare l’incertezza applicativa della norma (art. 1, c. 208, L. 662/96) in quanto tale “non idonea ad incidere sulla legittimità dell’intervento legislativo”.
