La deroga alla competenza è d’obbligo per le imprese minori ?
In relazione all’avvicinarsi della chiusura del periodo d’imposta, occorre soffermarsi sulla deroga al generale principio di competenza economica introdotta dal DL del 13 maggio 2011 n. 70 (conv. L. del 12 luglio 2011 n. 106), noto come Decreto Sviluppo, per i contribuenti in regime di contabilità semplificata.
Più in particolare, l’art. 7 comma 2 lett. s) del decreto ha stabilito che i costi concernenti contratti da cui derivano corrispettivi periodici, relativi a spese di competenza di due periodi d’imposta e di importo non superiore a 1.000 euro, sono deducibili nell’esercizio in cui è ricevuto il documento probatorio.
Secondo la regola generale contenuta nell’art. 109 comma 2 lett. b) del TUIR, invece, i corrispettivi delle prestazioni di servizi dipendenti da contratti da cui derivano corrispettivi periodici si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei medesimi si considerano sostenute, alla data di maturazione dei corrispettivi.
Peraltro, dal tenore letterale della norma – che stabilisce che i costi in esame “in deroga all’art. 109, comma 2, lettera b), sono deducibili nell’esercizio nel quale è stato ricevuto il documento probatorio” – pare evincersi che il legislatore ha inteso introdurre un obbligo di imputazione e non una mera facoltà, con la conseguenza che il contribuente non sarebbe libero di scegliere se conteggiare i ratei e risconti (e conseguentemente dedurre i costi secondo la loro maturazione), oppure se applicare la deroga, deducendo interamente i costi nel periodo d’imposta in cui viene ricevuta la fattura.
Restano ancora alcuni profili dubbi, poiché le spese per prestazioni di servizi concorrono a formare il reddito secondo criteri differenti
Sotto questo profilo bisogna considerare anche le conseguenze cui sarebbe esposto il contribuente qualora adottasse un comportamento con conforme alla norma.
Più in particolare, verrebbe meno la deducibilità (?) del componente di reddito per mancanza del requisito della competenza economica.
Occorre, infine, sottolineare che la disposizione in esame consente di non calcolare i ratei e i risconti in relazione alle poste indicate, ma tale calcolo dovrebbe comunque essere effettuato ai fini civilistici, per lo meno per i soggetti in contabilità semplificata che non rientrano nella definizione di piccolo imprenditore di cui all’art. 2083 c.c.
L’art. 2214 c.c. stabilisce, infatti, che gli imprenditori che esercitano attività commerciale, tranne i piccoli imprenditori, sono obbligati alla tenuta del libro giornale e del libro degli inventari.
Quest’ultimo, ai sensi del successivo art. 2217 c.c., si conclude con il bilancio (o meglio, lo Stato patrimoniale) e con il conto dei profitti e delle perdite; inoltre, nelle valutazioni di bilancio, l’imprenditore deve attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci delle società per azioni (in quanto applicabili).
Il legislatore richiede quindi, in modo espresso, soltanto l’osservanza dei criteri di valutazione di cui all’art. 2426 c.c. e non, invece, delle altre disposizioni relative al bilancio d’esercizio delle spa, tra cui quelle che riguardano i principi di redazione del bilancio (art. 2423-bis c.c.).
Tuttavia, secondo la dottrina prevalente e la giurisprudenza, è necessario (beninteso, se applicabili) rispettare anche queste prescrizioni e, dunque, il principio di competenza economica, la cui applicazione implica la rilevazione dei ratei e risconti.
Occorre in primo luogo evidenziare che, come si legge nella relazione tecnica, la deroga introdotta dal DL Sviluppo:
- attiene ai contratti per la fornitura di servizi, quali quelli di manutenzione periodica, ovvero per la somministrazione di beni, come gas, luce, acqua, eccetera;
- rientra tra quelle introdotte con lo scopo di semplificare gli adempimenti fiscali gravanti sulle imprese e, più in generale, sui contribuenti, tanto più che la stessa è “potenzialmente suscettibile di generare effetti in termini di variazione di gettito atteso esclusivamente di cassa”.
Nella sostanza, la disposizione consente alle imprese minori di non conteggiare i ratei e risconti, sia pure soltanto con riferimento alle specifiche ipotesi delineate dalla norma (costi per prestazioni di servizi, relativi a contratti a corrispettivi periodici, di competenza di due periodi d’imposta e di importo non superiore a 1.000 euro).
Nella pratica, possono prospettarsi due fattispecie:
- servizi resi, ad esempio, nel periodo dicembre anno T1-gennaio anno T2, con ricevimento del documento giustificativo nell’anno T2;
- servizi resi nel periodo dicembre anno T1-gennaio anno T2, con ricevimento del documento giustificativo nell’anno T1.
Nel primo caso, l’applicazione della regola generale di cui all’art. 109 comma 2 lett. b) del TUIR determinerebbe (attraverso la rilevazione di un rateo passivo) la deduzione del costo, in parte nel periodo d’imposta T1 (per la quota di competenza del mese di dicembre) e in parte nel periodo d’imposta T2 (per la quota di competenza del mese di gennaio).
Con l’applicazione della deroga introdotta dal DL Sviluppo, invece, il costo viene interamente dedotto nel periodo d’imposta T2, senza rilevazione di scritture di assestamento.
Nel secondo caso, l’applicazione della regola generale della competenza determinerebbe (attraverso la rilevazione di un risconto attivo) la deduzione del costo, in parte nel periodo d’imposta T1 (per la quota di competenza del mese di dicembre) e in parte nel periodo d’imposta T2 (per la quota di competenza del mese di gennaio) mentre, con l’applicazione della deroga introdotta dal DL Sviluppo il costo viene interamente dedotto nel periodo d’imposta T1, anche qui senza rilevazione di scritture di assestamento.
È bene precisare che rimangono esclusi dalla disposizione in commento i costi per le prestazioni di servizi di competenza di un unico periodo d’imposta (ad esempio, T1), quand’anche il documento probatorio sia ricevuto in un periodo d’imposta differente rispetto a quello di maturazione dei corrispettivi (ad esempio, T2); tale fattispecie determina, infatti, la rilevazione contabile di fatture da ricevere e non ratei e risconti.
La dottrina che si è occupata della materia ha, comunque, sollevato alcune perplessità sulla disposizione esaminata, derivanti in primo luogo dal fatto che, in applicazione della deroga, le spese per prestazioni di servizi concorrono a formare il reddito secondo criteri differenti a seconda che le stesse soddisfino o meno i requisiti previsti.
